El Tribunal Supremo pone límites a la actuación reiterada por parte de la Administración
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Comentario de la STS 270/2025, de 12 de marzo
La Sentencia que se comenta resuelve un recurso de casación interpuesto por una sociedad contra una STSJ de Madrid.
La Sentencia impugnada trae causa de una actuación inspectora cerca de la entidad recurrente realizada en 2017, como consecuencia de la cual quedaron eliminados determinados ajustes extracontables, así como la base imponible negativa del ejercicio 2011.
Con posterioridad -finales de 2017-, se lleva a cabo frente a la misma entidad, un procedimiento de comprobación limitada correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, cuyo alcance se limita a “comprobar que los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores, coinciden con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de periodos anteriores”.
En la propuesta de liquidación provisional formulada al finalizar el citado procedimiento (año 2018) se efectuaba una corrección de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación.
Unos meses más tarde, se iniciaron actuaciones inspectoras de alcance parcial, limitadas a comprobar, en los ejercicios objeto de carga, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que fueron regularizadas por la Inspección, quedando por tanto excluidos de dicha actuación, la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como cualesquiera otras magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que hubiesen podido tener incidencia en la liquidación resultante de la actuación parcial.
En la Sentencia recurrida se destaca que la AEAT alegó, el sentido apuntado, que no tuvo a su disposición en ese procedimiento de comprobación limitada la liquidación referida a los ejercicios 2011 y 2012, que había eliminado dichas bases imponibles negativas y que el obligado tributario no comunicó al órgano de gestión la existencia de esa liquidación anterior.
La liquidación provisional resultante del procedimiento de comprobación limitada practicada por el órgano de gestión de la AEAT sólo determinó el importe de las bases imponibles negativas declaradas por la entidad actora en su autoliquidación del ejercicio 2016 a la cuantía que había consignado en su autoliquidación del ejercicio 2015 como pendiente de aplicación en periodos futuros.
La inexistencia de bases negativas pendientes de compensar al finalizar el ejercicio 2015 se destacó en las actuaciones inspectoras iniciadas en 2018, que finalizaron con la liquidación, relativa a los ejercicios 2013 a 2015 del Impuesto sobre Sociedades, en la que se declaró que tanto al inicio del año 2013 como a la conclusión del año 2015 no existían bases negativas pendientes de compensar en periodos futuros.
Esta circunstancia determinó que la liquidación recurrida eliminase las bases negativas procedentes de periodos anteriores y pendientes de compensar declaradas por la entidad actora en el ejercicio 2016, decisión que, a criterio del TSJ de Madrid, no vulnera el art. 140.1 de la Ley General Tributaria porque, como se ha dicho, ese precepto legal no prohíbe realizar una nueva regularización cuando en un procedimiento posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin al anterior procedimiento de comprobación limitada.
Estando en desacuerdo con este pronunciamiento, el obligado tributario interpone recurso de casación.
Una vez presentado el recurso de casación, el TS considera la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, que concreta en los siguientes términos:
- Determinar si los efectos preclusivos que impone el art. 140 de la LGT en el procedimiento de comprobación limitada, se mantienen, aunque se compruebe en un procedimiento inspector posterior, que tal resultado contradice lo consignado en una liquidación previa que había alcanzado firmeza.
- Precisar qué actuación resulta exigible a la Administración cuando advierta la existencia de una liquidación tributaria girada en un procedimiento de gestión, favorable al contribuyente y contradictoria con otra anterior liquidación dictada en un previo procedimiento de inspección.
- Determinar si existen situaciones asimilables a las previstas en el artículo 140.1 LGT y, en concreto, si el efecto preclusivo de ulterior comprobación sobre el mismo objeto permite regularizar, por tercera vez, la situación favorable al contribuyente y si puede la Administración prescindir de los hechos y elementos que determinaron la deuda tributaria más favorable en una regularización posterior.
También se identifican las normas jurídicas que deben ser objeto de interpretación, señalando en principio, los artículos 136, 140 y 141 de la LGT, sin perjuicio de que la sentencia pueda extenderse a otras en caso necesario.
La Sala expone su criterio destacando que el obligado tributario presentó la declaración-liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, que ha sido objeto de diversas comprobaciones por parte de la Administración: dejando al margen la primera inspección, se sustanció un procedimiento de comprobación limitada, en el que se redujeron las bases imponibles negativas pendientes de compensar en periodos impositivos posteriores y, posteriormente, un procedimiento inspector, con el mismo objeto, la comprobación de bases imponibles negativas, y el mismo ámbito temporal, (ejercicio 2016).
El Alto Tribunal aprecia una errónea aplicación del efecto preclusivo previsto en el artículo 140.1 de la LGT porque se había puesto de manifiesto un hecho no tenido en cuenta en tal comprobación, como es que el importe de las bases imponibles negativas ya había sido regularizado por la Inspección en acuerdo derivado de un acta relativa a los ejercicios 2011 y 2012.
En dicha regularización se habían eliminado todas las bases imponibles negativas correspondientes a 2011, lo que no fue tomado en consideración por los órganos de gestión en el procedimiento de comprobación limitada.
Dicho procedimiento terminó con una regularización que se plasmó en una liquidación provisional para minorar las bases imponibles negativas a compensar, mientras que el alcance del procedimiento inspector -de carácter parcial- limitaba las actuaciones a comprobar, en los ejercicios objeto de carga, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que fueron regularizadas por la Inspección, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación, la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como cualesquiera otras magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que hubieran podido incidir en la liquidación resultante de la actuación parcial.
Por tanto, destaca el Tribunal que en el caso analizado, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 140.1 de la LGT, en cuya virtud «dictada la resolución de un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
En consecuencia, es esencial que la resolución deje constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector.
No podrá la administración volver sobre sus pasos, sin acudir previamente a un procedimiento de revisión, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución».
De este modo, alcanza todo su sentido la prohibición del artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».
En el supuesto que comentamos, las "actuaciones" posteriores realizadas en el procedimiento de inspección, no son distintas de las "realizadas" en el previo procedimiento de comprobación limitada, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo y periodo, concretamente, a la procedencia de la comprobación de la compensación de bases imponibles negativas originadas en periodos anteriores.
Si la Administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre tal compensación desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar el mismo objeto y periodo en un procedimiento inspector, ya que no cabe apreciar "nuevos hechos o circunstancias" puesto que los ya comprobados no han sufrido alteración alguna desde la comprobación limitada, por lo que no puede hablarse de "novedad", pudiendo concluirse que, de lo expuesto se desprende que el art. 140 de la LGT, en aras de la seguridad jurídica del contribuyente, prevé que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto a lo comprobado.
Por consiguiente, no pudiendo acreditar la Administración que el acto resultante de las actuaciones inspectoras (la liquidación emitida) se haya basado en hechos o circunstancias distintas, no es posible considerar dicho acto como conforme a derecho, lo que, a criterio del Tribunal, equivaldría a sostener que, por la mera apertura de un procedimiento posterior, en este caso, de inspección, se podría revisar en perjuicio del obligado tributario, una resolución firme (en el caso presente, la que puso fin al procedimiento de comprobación limitada).
Como conclusión, la Sala considera procedente fijar doctrina jurisprudencial en relación con la primera cuestión de interés casacional, sin entrar a examinar las dos restantes debido a que exceden el ámbito del asunto analizado.
En este sentido, se estima el recurso interpuesto y se fija la siguiente doctrina:
...que los efectos preclusivos que impone en el art. 140 de la LGT en el procedimiento de comprobación limitada, se mantienen, aunque se compruebe con ocasión de la tramitación de un procedimiento inspector posterior, que tal resultado contradice, a su vez, lo consignado en una liquidación previa que había alcanzado firmeza.
