La correcta contabilización de sanciones, recargos e intereses de demora
La política de deducción fiscal de gastos debe ser estricta.
Todo aquel gasto que derive de una conducta infractora o de un incumplimiento de obligaciones debe quedar fuera de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Así se preserva la coherencia entre contabilidad y fiscalidad y se evitan regularizaciones costosas y sancionadoras.
La contabilidad admite su registro para reflejar la imagen fiel de la situación financiera de la empresa, pero la fiscalidad impone su propio criterio restrictivo en defensa de los intereses públicos.
La correcta contabilización de sanciones, recargos, multas e intereses, ya sean ordinarios o de demora, no solo es un imperativo técnico, sino una exigencia clave para evitar contingencias fiscales y asegurar la imagen fiel de los estados financieros.
Dado que el tratamiento contable no siempre coincide con el criterio fiscal, es esencial distinguir con rigor ambos planos. La normativa contable de referencia es la siguiente:
- Plan General de Contabilidad (PGC 2007 y adaptaciones sectoriales).
- ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas): Resoluciones y consultas.
- Normas internacionales de información financiera (NIIF), cuando sean aplicables.
Es bastante frecuente el tener que lidiar con estas figuras jurídicas, procedentes de incumplimientos de normas, o en general, acciones contrarias al ordenamiento jurídico, en mayor o menor medida. Nos referimos al aspectos contable y fiscal de las sanciones, recargos e intereses de demora.
La referencia normativa de las cuestiones analizadas y tratadas en el este trabajo se encuentra en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en la Ley General Tributaria (LGT) y en la doctrina administrativa y jurisprudencial más relevante.
En relación con las multas y sanciones, el artículo 15.c) de la LIS establece de forma taxativa que no son fiscalmente deducibles, ateniéndonos a su literal exposición: "Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo".
Esta prohibición no admite matices: toda multa administrativa (de tráfico, urbanística, laboral, tributaria, de consumo, etc.) es un gasto contable, pero no fiscalmente deducible.
En este sentido, da igual que la sanción esté vinculada a la actividad ordinaria o extraordinaria, e incluso aunque el pago sea inevitable (por firmeza en vía administrativa o judicial), sigue sin ser deducible.
El fundamento técnico que hay detrás de este tratamiento es el siguiente:
- El legislador quiere evitar que las empresas obtengan un beneficio fiscal derivado de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
- Permitir su deducción supondría una contradicción con los principios de responsabilidad y cumplimiento normativo.
Como ejemplos típicos tenemos las multas de tráfico sobre vehículos de empresa, sanciones por presentación fuera de plazo de impuestos, sanciones tributarias, laborales y administrativas de cualquier origen. Su tratamiento contable sería el siguiente:
DEBE HABER
678.-Gastos excepcionales
475.-H.P. Acreedora por conceptos fiscales
Supongamos el caso de una sociedad recibe una sanción de 2.000 € por incumplimiento del SII (Suministro Inmediato de Información). Los registros contables a realizar serían los siguientes:
DEBE HABER
678.-Gastos excepcionales 2.000
475.-H.P. Acreedora por conceptos fiscales 2.000
475.-H.P. Acreedora por conceptos fiscales 2.000
572.-Bancos, cuenta corriente 2.000
Adicionalmente, para cumplir con la normativa fiscal, sobre todo en lo referente a su no deducibilidad, corresponde un ajuste positivo de este importe en la base imponible del Impuesto sobre sociedades (incremento de la base imponible).
Con respecto a los recargos, su tratamiento fiscal es muy similar al de las multas y sanciones. En este sentido, los recargos del período ejecutivo y los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo NO son deducibles, conforme también al artículo 15.c) de la LIS.
Aunque su cuantía sea menor que la posible sanción (el recargo es más benévolo, en este entido), sigue prohibida su deducción. De igual forma, los recargos de prestaciones y subsidios por incumplimiento de normas laborales (por ejemplo, infracotización a la Seguridad Social) también son no deducibles.
a) Recargo de apremio: el derivado de no pagar una deuda tributaria en período voluntario. No es deducible desde el punto de vista fiscal.
b) Recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (art. 27 LGT) En este caso existe mayor discusión doctrinal:
- Hay quien defiende que no tiene naturaleza sancionadora, porque no impone una multa, sino un recargo, y por tanto podría ser deducible.
- Sin embargo, la Dirección General de Tributos (DGT) y los Tribunales consideran no deducible, basándose en que el art. 15.c) LIS lo incluye expresamente.
Supongamos el caso de una empresa que presentó una declaración tributaria fuera de plazo y recibe un recargo por extemporaneidad sin requerimiento previo, de 500 €. Los registros contables serían:
DEBE HABER
678.-Gastos excepcionales 500
475.-H.P. Acreedora por conceptos fiscales 500
475.-H.P. Acreedora por conceptos fiscales 500
572.-Bancos, cuenta corriente 500
Igual que en el caso anterior, y para dar cumplimiento a la normativa fiscal, sobre todo en lo referente a su no deducibilidad, corresponde un ajuste positivo de este importe en la base imponible del Impuesto sobre sociedades (incremento de la base imponible).
Finalmente y con respecto a los intereses de demora tributarios, son aquellos devengados por el retraso en el ingreso de deudas tributarias, o bien, los derivados de la liquidación de sanciones. Conforme dispone en artículo 15.c) de la LIS: no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los intereses de demora.
Matizar que nos estamos refiriendo a intereses de demora, que son los derivados del retraso en el pago de deudas tributarias o sanciones, pero no a los intereses ordinarios, que si son deducibles. Estos últimos derivan de operaciones financieras contractuales (préstamos, créditos, arrendamientos financieros, etc.), absolutamente integrados en la normalidad de la actividad.
Vamos a suponer el caso de una empresa que tiene que pagar intereses de demora a Hacienda, por importe de 1.200 euros, motivados por el retraso en el cumplimiento del pago de una deuda tributaria anterior.
DEBE HABER
662.-Intereses y gastos financieros 1.200
572.-Bancos, cuenta corriente 1.200
Igual que en los casos anteriores, y para dar cumplimiento a la normativa fiscal, sobre todo en lo referente a su no deducibilidad, corresponde un ajuste positivo de este importe en la base imponible del Impuesto sobre sociedades (incremento de la base imponible).
Supongamos ahora el caso de los intereses de préstamo bancario por importe de 5.000 €.
DEBE HABER
662.-Intereses y gastos financieros 5.000
572.-Bancos, cuenta corriente 5.000
En este caso, no procede ajustar la base imponible del Impuesto sobre sociedades, al ser perfectamente deducibles estos gastos financieros (con ciertas limitaciones, en función de su importe, pero no de su origen). Sí deducibles, siempre que cumplan con el principio de correlación con los ingresos y no estén sujetos a limitaciones por exceso de apalancamiento (art. 16 LIS).
Son la consecuencia de incumplir obligaciones fiscales en plazo, y por tanto se consideran sancionadores en sentido amplio (aunque no sean técnicamente una multa). La no deducción se fundamenta en evitar que el contribuyente se beneficie del retraso o incumplimiento. En este sentido, el criterio de la AEAT (DGT) siempre ha sido unívoco: gasto no deducible
Como podemos observar, el criterio fiscal es claro en todos los casos, al marcar la normativa de manera expresa su no deducibilidad desde el punto de vista fiscal.
No obstante, todas estas figuras son pagadas con recursos de la empresa, y por lo general, mediante cargos en las cuentas bancarias vinculadas a la actividad.
Esto hace que deban de ser registradas en contabilidad, conforme a la normativa del PGC, por cuanto afectan al principio de imagen fiel de la empresa. Al mismo tiempo, son necesarios ciertos mecanismos de ajuste, para evitar su deducibilidad, como si fueran gastos normales.
La distinción clara entre naturaleza jurídica y económica de los conceptos como sanciones, recargos e intereses es fundamental para evitar errores contables y contingencias fiscales.
La prudencia contable y el conocimiento actualizado del criterio administrativo son esenciales en la labor del asesor contable y fiscal. No todos los gastos son deducibles, aunque contablemente representen una pérdida.
