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¿Los requisitos formales pueden perjudicar derechos materiales?

Una fuente de conflictividad jurídica en el orden tributario viene determinada por aquellos casos en los que se impide al contribuyente ejercer un derecho material por razones exclusivamente de orden formal. En el anterior sentido, el quid de la cuestión, en estos casos, se centra en determinar si infringen o no los principios de justicia tributaria y capacidad económica, aquellas liquidaciones tributarias que excluyan la aplicación de un derecho a favor del interesado por el incumplimiento de requisitos estrictamente formales, como pueden ser los registrales, documentales, plazos, etc.

En relación a la deducción del IVA, como arquetipo de estos casos, es más abundante  cada día la jurisprudencia que se pronuncia a favor de conceder preponderancia al derecho material acreditado aún concurriendo incumplimientos formales, incluso ausencia absoluta de factura.

Esta posición jurídica jurisprudencial se viene a fundamentar en que la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción sino un instrumento de prueba para poder ejercerlo, de forma que si el devengo del impuesto se acredita por otro medio válido en derecho, no permitir al contribuyente deducir el IVA soportado quebraría el principio de neutralidad como eje rector del impuesto, además de los principios constitucionales antes citados y otros preceptos del ordenamiento jurídico.

Aplicando esta misma lógica jurídica, pero en este caso en contra de los intereses del contribuyente, van siendo más numerosas las sentencias en las que se declara no ser suficiente, para deducir el IVA, la mera tenencia de una factura que cumpla todos los requisitos formales exigidos legalmente, si no queda acreditado también, por otros medios de prueba, la realidad y efectividad de la operación, así como su afectación a una actividad sujeta al impuesto. A este respecto, se citan los numerosos casos de facturas falsas o falseadas, en los que además de la factura se exigen otras pruebas de la materialización de la operación, tales, como albaranes, contratos, medios de pago, etc.

Como siempre, habrá de estarse a las circunstancias concretas en cada caso para determinar si la deducción o no del impuesto infringe el ordenamiento jurídico, pero con carácter general parece preponderar en la jurisprudencia, la exclusión de las actuaciones administrativas que de forma rigorista y automática excluyan la deducción del IVA o la aplicación de otro derecho u opción tributaria, por motivos de incumplimientos puramente formales, cuando estos incumplimientos no afectan de forma esencial al fondo de la cuestión tributaria debatida.

A nuestro juicio, y con los matices que correspondan en cada caso, se podría aplicar también esta misma lógica jurídica, que hace preponderar lo material sobre lo formal, a los supuestos de facturas incobrables, cuando la Administración rechaza automáticamente la posibilidad de deducir las facturas rectificativas que se emitan o comuniquen fuera de los plazos establecidos. 

Nosotros entendemos que en los supuestos en los que este incumplimiento temporal no perjudica el interés público tributario y queda acreditado la realidad del impago de la factura emitida, debería admitirse en Derecho la deducción de las facturas rectificativas emitidas.

Para terminar, reproducimos un fragmento representativo de lo declarado por la jurisprudencia a la que nos venimos refiriendo… “Sentado lo anterior, dichos preceptos deben interpretarse con flexibilidad pues debe huirse de todo rigorismo y admitir que cabe que, sin concurrir la totalidad de los requisitos anteriormente enunciados y no ser formalmente impecable el documento en que trata de fundarse el derecho, se pueda originar el derecho a la deducción; y ello con la finalidad de evitar la conculcación del derecho a la tutela judicial efectiva, en el entendido de que la existencia de un documento para justificar los gastos deducibles con todos los requisitos formales puede ser razonable, pero que no lo sería si el único válido para tal fin fuera la factura con la totalidad de los requisitos establecidos en el artículo 3 del RD 2402/1985, pues, como señala la Resolución del TEAC de 28-9-94, las normas reguladoras del ejercicio de un derecho que no haya prescrito o caducado deben interpretarse de modo menos riguroso que las atinentes al cumplimiento de una obligación, de tal modo que el derecho no desaparezca por el simple error o desacuerdo en el modo de ejercerlo para concluir señalando que las normas reguladoras de la forma en que deben realizarse tienen, entre otros, un fin tuitivo o de ayuda, distinguiéndose de aquellas otras que lo declaran o reconocen. 

Es más, si bien no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que constituye la factura expedida por el prestador del servicio, el simple hecho de que medie error en la confección de la misma no puede determinar, sin más, la imposibilidad de su deducibilidad fiscal cuando la efectividad del mismo resulte suficientemente acreditada a través de otros medios probatorios. En consecuencia, es indudable que la deducción debe venir subordinada a la debida justificación y ello por cuanto el que quiere hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo como señala el artículo 114 de la LGT/63 y que se recoge en el 105 de la Ley vigente de 2003”.

Contenido facilitado por Mibufete.com, el departamento jurídico de tu asesoría

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