Controversias acerca de la responsabilidad tributaria en cadena

La Sentencia comentada corresponde a un recurso de casación interpuesto contra sentencia de la Audiencia Nacional, debido a un asunto cuyo origen se encontraba en una derivación de responsabilidad solidaria a una determinada persona por deudas contraídas por un responsable subsidiario del deudor principal, al amparo del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria. 

De ahí la denominación de “responsabilidad en cadena”.

La Sala describe la cuestión de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, señalando que consiste en “determinar, ratificando, aclarando o matizando la jurisprudencia ya establecida, si en los supuestos de responsabilidad tributaria "en cadena", el responsable solidario -del antes declarado responsable subsidiario del deudor principal- puede impugnar la declaración de fallido de este último, con fundamento en la ausencia de informe de averiguación patrimonial de la solvencia del deudor principal que sirva de base a aquella declaración y, por lo tanto, considerar que se ha dictado sin confirmar la inexistencia de bienes o derechos del deudor principal o sin seguir la normativa legalmente establecida.”

La controversia se suscita en la hipótesis de una responsabilidad tributaria en cadena. Dicho de otro modo, inicialmente existe una derivación de responsabilidad subsidiaria de la deuda de un deudor principal. Después se produce una segunda derivación hacia un responsable solidario de aquél.

En este caso es necesario precisar si el declarado responsable solidario, que puede impugnar el acto de derivación de su responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa derivación de responsabilidad subsidiaria, puede hacerlo asimismo en atención a la necesidad o acierto de la declaración de fallido.

Para realizar la derivación de responsabilidad subsidiaria, la existencia de la declaración de fallido del deudor principal es preceptiva en la ley y calificada por la jurisprudencia como presupuesto habilitante de la derivación. Si no hubiera tal declaración de fallido, es criterio asentado que pueden impugnar la derivación tanto el responsable subsidiario como el solidario de éste, por responsabilidad tipificada en el artículo 42.2.a) de la LGT.

Sin embargo, si hay declaración de fallido (presupuesto de la derivación de responsabilidad), el responsable solidario (el llamado en segundo lugar) no puede recurrir fundándose en la improcedencia de la anterior derivación al responsable subsidiario (el llamado en primer lugar).

El Tribunal plantea, sin embargo, que la duda puede surgir en los casos en que, aun existiendo una declaración de fallido, ésta es puramente formal, está inmotivada o se ha verificado sin atenerse a sus formalidades de procedimiento o ha fundado la insolvencia en indicios sin contrastar. 

En estos casos la jurisprudencia ha establecido una salvedad al criterio anterior, permitiendo que el responsable solidario pueda recurrir basándose en la improcedencia de la declaración de fallido. Se presenta entonces el problema de determinar en qué supuestos puede calificarse la declaración de fallido de “meramente formal”, o qué incorrecciones de procedimiento la harían atacable..."

En tales casos, la jurisprudencia admite en determinadas circunstancias que el responsable solidario declarado, sobre la base de alguna de las causas previstas en el artículo 42.2 de la LGT, pueda impugnar su derivación de responsabilidad, especialmente por inexistencia de la declaración de fallido del obligado principal o porque dicha declaración sea meramente formal o porque no se haya seguido el procedimiento legalmente previsto, como acontece en el caso contemplado por la Sentencia.

En apoyo del razonamiento de la Sala, el Tribunal cita diversos pronunciamientos anteriores, de los que es imposible inferir una opinión unánime. 

En algún caso se admite el derecho del responsable solidario por la vía del artículo 42.2.a) LGT ya citado, a impugnar su declaración de responsabilidad, alegando la improcedencia de la previa derivación de responsabilidad subsidiaria respecto de un tercero, por inexistencia de declaración de fallido del deudor principal.

En otros, el declarado responsable solidario -también por la vía del artículo 42.2- impugnaba su propia derivación de responsabilidad por considerar meramente formal la declaración de fallido del deudor principal, presupuesto habilitante de la derivación de responsabilidad subsidiaria, a partir de la cual la Administración apreció la responsabilidad solidaria del recurrente, siendo éste, como subraya el Tribunal, el mismo escenario en el que nos coloca el presente recurso.

Sobre esta base, la Sala destaca que lo relevante es que la Administración haya llevado a cabo las actuaciones suficientes para apreciar la inexistencia de bienes o derechos susceptibles de embargo, esto es, que haya comprobado que los bienes o derechos son insuficientes para cubrir la deuda reclamada.

Declara asimismo que no constituye objeto del presente recurso si se ha producido o no la declaración de fallido, ya que ese punto no se discute, sino si su inexistencia, en su caso, o incorrección, puede ser alegada con éxito por un responsable solidario encuadrado en el artículo 42.2.a) LGT.

Afirma el Alto Tribunal que la razón de ser del precepto citado es impedir la despatrimonialización o distracción de bienes del obligado al pago, en la medida en que la misma frustra la recaudación de la deuda pendiente por parte de la Administración tributaria. 

Y añade que "Si se lee detenidamente el artículo analizado se comprueba que el peculiar fundamento de esta forma de responsabilidad solidaria no está vinculado directa e inmediatamente al "deudor principal" y a la deuda pendiente de pago por éste, sino a la garantía de que el deudor principal, pero también cualquier otro obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio. 

De ahí que el alcance de su responsabilidad no venga dado por la extensión de la deuda dejada de pagar por el "deudor principal" sino por el valor de los bienes embargados o susceptibles de serlo, que actúa como límite a la responsabilidad en los supuestos del precepto legal.

A continuación, el Alto Tribunal, señala que, tras las controversias puestas de manifiesto, resulta evidente que no es posible llegar de forma automática a soluciones homogéneas cuando el responsable solidario cuestiona la improcedencia de la declaración subsidiaria previa por inexistencia de declaración de fallido del obligado principal o cuando existiendo dicha declaración, se oponga a su regularidad o contenido.

Debe advertirse, a criterio del Tribunal, que la solución debe determinarse en atención a las circunstancias particulares concurrentes pues, difícilmente cabe proclamar una doctrina general, formulada en abstracto, sobre en qué casos cabe calificar de meramente formal la declaración de fallido, o qué defectos, omisiones o incorrecciones del procedimiento justificarían que prosperase la impugnación del acuerdo de responsabilidad solidaria como consecuencia de las circunstancias que rodean la previa declaración de fallido del responsable subsidiario.

Sin embargo, como conclusión, La Sala entiende, completando la jurisprudencia anterior que, a estos efectos, resultaría posible fundar la impugnación, por parte del responsable solidario (ex artículo 42.2. de la LGT) de su propia derivación de responsabilidad, atendiendo al contenido meramente formal de la declaración de fallido del obligado principal, en aquellos casos en que dicha declaración presente un déficit de motivación o de razonamientos -específicamente, con relación a la ausencia o insuficiencia de patrimonio del obligado principal para hacer frente a la deuda tributaria-, de tal magnitud que prive a dicha declaración de todo contenido material, equiparándola, desde una perspectiva sustantiva, a la inexistencia de dicha declaración del fallido.