¿Cuándo deben concurrir los requisitos que permiten aplicar los beneficios fiscales en el ISD?
Comentario de las Sentencias del Tribunal Supremo 480/2019 de 8/04/2019 (recurso casación 2173/2017) y 678/2019 de 23/05/2019 (recurso casación 6596/2017).
El TS ha aclarado en estas sentencias cuál es el momento en el que debe considerarse cumplido el requisito de que la actividad económica desarrollada por el causante fuese su principal fuente de renta a efectos de alcanzar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Su cumplimiento permitiría a los herederos aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD para las adquisiciones por causa de muerte.
En concreto, para que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sea aplicable, se precisan entre otros requisitos:
- Respecto de las empresas individuales o negocios profesionales: que la actividad constituya la principal fuente de renta de su titular, esto es, que su rendimiento neto represente más del 50% de la base imponible general del IRPF.
- Respecto a las participaciones en entidades: que el titular de las mismas o una persona del grupo de parentesco legalmente establecido ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Pues bien, en principio, a efectos de comprobar si se cumplen los requisitos de aplicación de los beneficios fiscales que contempla la Ley del Impuesto de Sucesiones para la empresa familiar, hay que acudir a la fecha del devengo del impuesto, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante.
Sin embargo, señala el Tribunal Supremo que este criterio debe matizarse cuando concurren las circunstancias particulares que se dan en este proceso, a saber:
- (a) cuando se trata de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año;
- y (b) cuando además se ha acreditado sobradamente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica constituía la principal fuente de renta de la causante, esto es, que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenían de rendimientos netos de la actividad agrícola.
En definitiva, en el caso de transmisión de una empresa individual, para comprobar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta, el año en el que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, que es el del devengo del ISD.
Sin embargo, si concurren circunstancias particulares como las antedichas referentes a las explotaciones agrícolas se pueden tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola en el año inmediatamente anterior al fallecimiento.
Asimismo, cuando es el causante quien, al tiempo de fallecer, ejercía las funciones directivas habrá que tomar en consideración el periodo comprendido entre el día 1 de enero del año de su fallecimiento y aquel en que éste tiene lugar.
Es decir, su fallecimiento determina el devengo del ISD y el devengo anticipado en el IRPF, por lo que es ese ejercicio del IRPF el que debe tenerse en cuenta.
Sin embargo, si quien ejercía las funciones de dirección no era el fallecido sino cualquier otro de los miembros del grupo familiar, de cara a la aplicación de la reducción hay que atender a los datos del ejercicio de renta declarados anterior a la muerte del causante.
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