El objeto de nuestro comentario se va a centrar en una de las alegaciones realizadas por parte de la recurrente que fue desestimada por parte del Tribunal. 

Nos vamos a cuestionar si es posible la utilización en el procedimiento sancionador de pruebas y documentos aportados por el contribuyente a requerimiento coercitivo de la inspección de los tributos en cumplimiento de la obligación de colaborar con la inspección, sin vulnerar la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Constitucional sobre el derecho a no autoincriminarse.

En relación con esta cuestión señala el Abogado del Estado que no se vulnera el derecho a no declarar contra sí mismo ya que los datos y escrituras fueron aportados en un previo procedimiento de comprobación e investigación lo que impide que pueda apreciarse conculcación de dicho principio constitucional.

El artículo 210 LGT establece en su número 2 que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución",

Por su parte el apartado 5 del citado precepto afirma que cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. 

Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

De la doctrina del Tribunal Constitucional, considerando la del TEDH, en torno a esta cuestión se desprende que no cabe trasladar acrítica y mecánicamente, las garantías y conceptos propios del orden penal al procedimiento administrativo sancionador, pues la amplitud de las garantías del art. 24 CE, en uno y otro contexto no puede ser la misma. 

De esta forma es preciso concretar las admoniciones, requerimientos y advertencias que dirige la Inspección, los documentos que ante tales intimaciones entrega el denunciante, y en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. 

En definitiva, resulta exigible que las actuaciones inspectoras y los requerimientos se hayan dirigido precisamente contra el que denuncia la vulneración del derecho a no autoincriminarse, que la documentación que sirve de base a la sanción haya sido aportada bajo coacción por el sancionado, y que éste haya hecho valer en ese momento sus derechos a no declarar y a no confesarse culpable.

La más llamativa discordancia entre el Tribunal Constitucional español y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos estriba en qué se entiende por declaración autoinculpatoria. 

Así mientras el Tribunal de Estrasburgo se acoge a una concepción amplia del concepto "declaración inculpatoria" que incluye los documentos con relevancia tributaria (así, documentos relativos a las empresas donde se había invertido el dinero, extractos de cuentas corrientes, los relativos a la financiación de un apartamento), considerando que el requerimiento de entrega de los mismos, bajo amenaza de sanción, implica un grado de coacción no tolerado por el derecho a la no autoincriminación del art. 6.1 CEDH. El Tribunal Constitucional español atiende una concepción estricta de lo que es una declaración autoincriminatoria, pues tiene como tal "una manifestación de voluntad (...), una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad", por lo que, "...cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad"

La entrega obligatoria de documentos con relevancia tributaria, bajo anuncio de sanción caso de negativa, con la posterior utilización de tales documentos en un procedimiento sancionador, no vulnera el derecho a no autoincriminarse en todos los casos. 

Son diversos los sectores del tráfico jurídico en los que el Ordenamiento obliga a que determinados actos o actividades vengan documentadas, con la finalidad de salvaguardar intereses legítimos, públicos o privados, entre los que encontramos la prevención frente conductas antisociales, constitutivas de infracción típica. 

Así los documentos contables se entiende que son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la declaración autoinculpatoria.

La adecuada protección del derecho a no autoincriminarse pasa por una correcta identificación de cuáles son documentos cuya obligatoriedad -con arreglo a las normas mercantiles y tributarias- es previa a la apertura de un procedimiento tributario y cuáles no. 

Así los que no lo son cuando sean requeridos coactivamente por la Inspección Tributaria, no podrán ser empleados como prueba de cargo en un eventual procedimiento sancionador. 

Entre los primeros -documentos obligatorios- podemos apuntar las facturas, los libros de contabilidad, los registros, etc.  

La identificación de los documentos obligatorios tendrá que ser suficiente y con fundamento legal, en tanto que limitativa de derechos fundamentales.

Tras el análisis de la cuestión debemos poner de relieve que los dos motivos por los cuales la sentencia objeto de este comentario no estima la alegación son los siguientes: