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Precisiones en torno al concepto de entrega de bienes en el IVA

Comentario de la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2018 Nº de recurso 1536/2017

La Sentencia objeto de comentario por el despacho jurídico de Mibufete.com responde a un recurso de casación, interpuesto por la Administración General del Estado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2016, en relación con una liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Los antecedentes del caso se resumen como sigue: existencia de una Comunidad de Bienes, cuya participación estaba repartida entre cuatro miembros de una misma familia. La Comunidad de Bienes citada estaba dada de alta como empresario promotor y sujeto pasivo del IVA y también en el IAE, por el concepto “promoción de edificaciones”. Su objeto consistía en la adquisición de terrenos y la posterior promoción y edificación de viviendas, plazas de garaje, cuartos trasteros y naves industriales, para su venta o alquiler.

En la declaración del IVA del ejercicio 2006 solicitó y obtuvo de la AEAT, la devolución de una determinada cantidad en concepto de cuotas soportadas en la adquisición de terrenos. Otro tanto hizo en el ejercicio 2007, pidiendo el reintegro de otra cantidad por idéntico concepto.

En fecha 31 de diciembre de 2007, la Comunidad de Bienes decidió disolverse y adjudicar sus bienes a los comuneros en proporción a su participación. Con posterioridad, la AEAT gira a la entidad una liquidación en concepto de IVA de 2007 y deniega la devolución de las cuotas soportadas durante ese ejercicio, por entender que la adjudicación de los bienes a los comuneros era una operación sujeta al impuesto y no exenta. La decisión fue confirmada por el TEAR de Valencia y por el TEAC, aunque este último anuló la sanción que, además, se había impuesto.

La sentencia de la Audiencia Nacional impugnada anuló los actos administrativos señalados, considerando que la adjudicación de los bienes a los comuneros en la disolución de una comunidad de bienes que era sujeto pasivo del IVA, no está sujeta a dicho impuesto. El argumento que sostenía el pronunciamiento citado era que la adjudicación efectuada a los comuneros no integra el hecho imponible denominado "entrega de bienes" porque no es más que la concreción de aquellos bienes de que los comuneros ya disponían con anterioridad, sin que se haya producido, desde el punto de vista económico, el incremento del valor que grava el impuesto.

Es de destacar un voto particular efectuado a esta Sentencia, en el que se subraya que la noción de "entrega de bienes" es un concepto autónomo del Derecho de la Unión Europea y esa noción no puede equipararse a la idea de "transmisión del dominio" propia de nuestro Derecho civil, invocando diversas Sentencias del TJUE, conforme a las cuales, el concepto en cuestión no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, afirmaciones aceptadas asimismo, como luego se reiterará, por el Tribunal Supremo.

La Administración General del Estado presentó un recurso de casación el 8 de marzo de 2017, admitido por el Alto Tribunal, considerando que existe un interés casacional y que, precisamente, la cuestión que presenta ese interés consiste en determinar si la adjudicación de bienes en la disolución de una Comunidad de Bienes que es sujeto pasivo del IVA, puede ser considerada “entrega de bienes” a efectos de dicho tributo y quedar sujeta al mismo.

El Abogado del Estado argumenta que la distinción entre "adjudicación de bienes concretos" y "concreción o especificación" de lo que ya se tenía con anterioridad, procedente del ámbito del Derecho civil, puede ser incompatible con el concepto de entrega de bienes que ha de regir la aplicación del IVA. Y puesto que se trata de un impuesto armonizado en el ámbito de la Unión Europea, el examen del concepto de "entrega de bienes" se debe realizar a la luz del Derecho comunitario. 

Cita y analiza al respecto diversas Sentencias del TJUE y concluye que, conforme a la jurisprudencia del TJUE, las entregas de bienes no se circunscriben a los supuestos de transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluyen toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte, que faculta a la otra a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien y esta última condición puede darse también en los casos de titularidad por cuotas.

La Comunidad de Bienes se opone al recurso de la Administración del Estado, sobre la base de que  difícilmente se puede ampliar tanto el concepto de entrega de bienes como para incluir supuestos en los que el poder de disposición sobre bienes no se obtiene, pues ya se tenía con anterioridad, pese a reconocer que la jurisprudencia del TJUE amplía el concepto de entrega de bienes en algunos supuestos, pero lo hace, a su juicio, para incluir casos en los que, a pesar de no adquirir el dominio, el poseedor de los bienes actúa plenamente con las facultades inherentes a la propiedad y no para incluir supuestos como el del cese, consecuencia de la disolución de la comunidad de bienes, con adjudicación de cuotas ideales en los bienes mantenidos en comunidad.

La Comunidad de Bienes subraya que, en el caso de la disolución de una comunidad de bienes a través de adjudicación de cuotas, no sólo no existe transmisión de la propiedad, sino tampoco adquisición de un poder de disposición sobre un bien de forma distinta a como se tenía antes de la disolución. 

La entidad considera, finalmente, que de las sentencias del TJUE invocadas de contrario no se puede extraer que las "entregas de bienes" puedan tener lugar tanto cuando se adjudican los comuneros bienes en exclusiva (adjudicación), como cuando se les atribuyen cuotas indivisas sobre la totalidad de los bienes (concreción o especificación en la terminología de la sentencia).

La Comunidad de Bienes solicita, como consecuencia, que se confirme la doctrina de la Audiencia Nacional, conforme a la cual, la adjudicación de bienes en la disolución de una comunidad que es sujeto pasivo del IVA no tributa como entrega de bienes cuando se atribuyan cuotas indivisas sobre los bienes en favor de los comuneros.

El Alto Tribunal considera que, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, se ha de poner en tela de juicio una interpretación como la sostenida en la sentencia de la AN recurrida que, sustentándose en dos pronunciamientos anteriores del propio Tribunal Supremo, se centra en la noción de propiedad y de su transmisión en nuestro Derecho civil, considerando que en la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación de una determinada cuota sobre ciertos bienes como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente, no constituye un acto traslativo del dominio.

Al respecto, entiende el Tribunal que la regulación armonizada de la UE (Art. 18,c) Directiva IVA), permite a los Estados miembros considerar "entregas de bienes" la tenencia de bienes por un sujeto pasivo en el caso de cesación de su actividad económica, siempre que dichos bienes hubieren dado derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición o de su aplicación a las necesidades de su empresa. Y añade que, en particular, se consideran entregas de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes, realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación, constituyendo el objetivo final de esta norma evitar que bienes que hayan dado derecho a la deducción sean objeto de un consumo final no gravado como consecuencia del cese de la actividad imponible, eliminando de manera efectiva cualquier desigualdad en materia de IVA entre los consumidores que adquieran sus bienes a otro sujeto pasivo y aquellos que lo adquieran dentro de la actividad de su empresa.

Y como conclusión del presente comentario, podemos señalar que el Alto Tribunal estima el recurso interpuesto por la Administración General del Estado, considerando que no son admisibles los argumentos esgrimidos por la Comunidad de Bienes recurrida en cuanto a la no aplicación al caso contemplado, de la jurisprudencia del TJUE sobre el artículo 18.c) Directiva IVA, ni su empeño en poner de manifiesto que en el caso enjuiciado no hubo adjudicación de concretos y específicos bienes, sino mera atribución de cuotas de participación sobre los mismos. 

Como se ha expuesto, la Directiva IVA, la LIVA y la jurisprudencia del TJUE no discriminan entre una forma de atribución y otra.  Así pues, la adjudicación de cuotas sobre bienes concretos, singularizando la participación ideal que se tenía en la propiedad de todos ellos cuando integraban una comunidad de bienes de la que se formaba parte, constituye una "entrega de bienes", hecho imponible del IVA, si, como en el caso que se comenta, la comunidad de bienes disuelta y liquidada era sujeto pasivo del Impuesto y en el momento de la adquisición de aquellos bienes, se dedujo, como nadie ha discutido, las cuotas repercutidas por el mismo.

Contenido facilitado por Mibufete.com, el departamento jurídico de tu asesoría

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