Tributación en el IIVTNU (plusvalía) de las transmisiones con pérdida de valor de los terrenos
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2ª, de 9 de julio de 2018.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2ª, de 9 de julio de 2018.
La sentencia objeto de este comentario llevado a cabo por los abogados tributaristas de Mibufete.com, resuelve el problema suscitado en torno a la interpretación y alcance de la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, por la que se declaraban inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2 y 110.4 del Texto Refundido de las Haciendas Locales.
La Sentencia 59/2017, deja muy claro que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL, son inconstitucionales y nulos, «pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».
De esta forma parece estar haciendo una declaración parcial de inconstitucionalidad, en tanto que recalca asimismo que el IIVTNU «no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual», sino que «lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica», por lo que, en principio, puede pensarse que en los casos en los que se acredite un aumento de valor del terreno en el momento de la transmisión, al menos, los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan aplicables por los órganos de la Administración o de la jurisdicción contencioso-administrativa.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en la misma sentencia, indica que «la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa».
Precisa asimismo, que lo que en realidad corresponde al legislador mediante las «modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto» es «arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana».
Teniendo en cuenta lo establecido por el Tribunal Constitucional algunos Tribunales Superiores de Justicia han considerado que:
- Los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLH son radicalmente nulos ex origen y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico;
- Que ante la inexistencia de los citados preceptos legales y, en consecuencia, de parámetro legal que permita apreciar con carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el impuesto ni girar liquidación alguna por este concepto (aunque la misma recayera sobre plusvalías reales y efectivas).
- Que cualquier liquidación del IIVTNU que se practique con anterioridad a que se produzca la reforma legal, quebrantaría los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley aplicables en materia tributaria.
Pues bien, a modo de primera reflexión, y como luego desarrollaremos considera el Tribunal Supremo en torno a estas interpretaciones que:
- Ni en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad total o absolutade todos los preceptos mencionados en el fallo que, en consecuencia, no han quedado -o, al menos, no todos ellos ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables- completamente expulsados del ordenamiento jurídico;
- Ni puede afirmarse que, a día de hoy, la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria.
- Ni resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017 , no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU, o procede, en todo caso, la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación reveladora de capacidad económica.
De esta forma en la Sentencia objeto de este comentario el Tribunal Supremo fija los criterios interpretativos de la STC 59/2017, a fin de que los mismos sean aplicados por el resto de tribunales.
Así se afirma en primer lugar que el IIVTNU no es, con carácter general, contrario a la Constitución, sino que únicamente lo es en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno en el momento de la transmisión.
Esta circunstancia es la que lleva a declararinconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, por no existir de incrementos de valor. Carece sin embargo de sentido que la nulidad de los preceptos cuya contradicción con la Constitución se denuncia se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con el deber de contribuir recogido en elartículo 31.1 CE.
En segundo lugar, se declara inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, que impedía a los sujetos pasivos probar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica, pues en todo caso había que aplicar las reglas objetivas de valoración contenidas en el citado precepto.
De esta forma, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, queda abierta la vía para llevar a cabo esta prueba.
Así en el supuesto en el que el obligado tributario pueda demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU, no procederá la liquidación del impuesto, o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución.
Siguiendo las reglas generales sobre la prueba contenidas en el artículo 105.1 LGT le corresponderá al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido.
Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla.
Entre otros, se pueden enumerar: la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas, optar por una prueba pericial, o emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.
Aportada por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones, si quiere hacer tributar al sujeto por entender que sí que ha existido una plusvalía.
Finalmente, y a la vista de todo lo reseñado podemos resumir la interpretación que de los mismos hace el Tribunal Supremo de la siguiente forma:
- Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título, o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada.
- El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso porque no permite acreditar un resultado diferente al obtenido de la aplicación de las reglas de valoración que contiene, o, dicho de otro modo, porque impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica. Esa nulidad total es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.
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