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Blog para asesores fiscales

El incumplimiento de algún requisito formal no puede justificar la pérdida del derecho a deducir el IVA

Comentario de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2017

SENTENCIA ANALIZADA

Mibufete.com lleva a cabo en este artículo el análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2017, sobre la deducibilidad de cuotas de IVA soportadas. 

NUESTRO COMENTARIO

Se trata de una Sentencia que responde a un recurso de casación para la unificación de doctrina, sobre la base de que existe contradicción entre la sentencia alegada como contradictoria y el de la recurrida, en cuanto a que el fallo de la sentencia contradictoria estima el recurso, anulando la resolución del TEA de la Región de Murcia y la liquidación tributaria cuya anulación pretendía el recurrente, por entender que la aplicación del plazo establecido en el artículo 80.Tres Ley del IVA conculca, en este caso concreto, la SEXTA Directiva, al infringir el principio de neutralidad del sistema de exacción del IVA.

Por el contrario, la sentencia de instancia, aun juzgando los mismos hechos y sobre la base de los mismos fundamentos jurídicos, desestima el recurso, al considerar que los plazos establecidos en el artículo 80.Tres de la LIVA deben ser cumplidos para no perjudicar el procedimiento administrativo.  

Aporta como sentencia de contraste la dictada por la misma Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia que la recurrida, recaída en el recurso núm. 80/2013, de fecha 14 de diciembre de 2015, en la que la parte actora es la misma mercantil.

También así lo considera el Alto Tribunal, al señalar que la sentencia del TSJ de Murcia de 17 de marzo de 2016, impugnada en esta sede, en efecto, contradice la dictada por el mismo Tribunal, en relación con hechos idénticos y la misma entidad recurrente, el 14 de diciembre de 2005.

La empresa recurrente considera que la sentencia impugnada adolece de un exceso de formalismo, impidiendo “el ejercicio de un derecho material por el simple incumplimiento de un requisito formal”.

Se refiere aquí el Tribunal Supremo al artículo 80,Tres de la LIVA, que permite al sujeto pasivo modificar la base imponible del IVA cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, siempre que, con posterioridad al devengo de las mismas, se dicte auto de declaración de concurso. 

El ejercicio de esta opción solo podrá realizarse dentro del plazo máximo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración del concurso. 

Por haber excedido este plazo, no se permite a la recurrente la modificación de la base. 

Si no se cumplen escrupulosamente el procedimiento y los plazos del mismo -según la normativa aplicable- se pierde la posibilidad de rectificar las operaciones, por lo que no se podrá recuperar ese IVA, salvo que se cobre la deuda integra tras el procedimiento concursal.

Y continúa el Alto Tribunal señalando que la sentencia impugnada contradice el principio de neutralidad del IVA reconocido en la Sexta Directiva, así como la jurisprudencia reiterada del TJUE y de este Tribunal porque -subraya- “el derecho a la deducción tiene un carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA”, por lo que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda estar para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir. 

En la Sentencia comentada se hace constar que, de acuerdo con la naturaleza del recurso de casación para la unificación de doctrina, para determinar cuál de las doctrinas contradictorias es la correcta, es necesario tener en cuenta:
  • En primer lugar, las exigencias que derivan del principio de neutralidad del IVA, según nuestra jurisprudencia y la del TJUE. 
  • En segundo término, las inobservancias que se han podido cometer en el procedimiento establecido en la norma española para la modificación de la base imponible del IVA por facturas no cobradas de clientes en concurso de acreedores. En tercer lugar, el eventual perjuicio que puedan causar a la Hacienda Pública dichos incumplimientos. 
En relación con el primer punto, el parecer del Tribunal es, como se acaba de exponer, que la sentencia impugnada vulnera el principio de neutralidad del IVA.

Respecto a las inobservancias del procedimiento, el Tribunal entiende que, en el caso juzgado por la Sentencia del TSJ que se impugna, la entidad recurrente cumplió con lo establecido en la redacción entonces vigente del art. 24.2.a).2 del RIVA, a tenor del cual, el "acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

Pero, pese a que la recurrente efectuó la debida comunicación, la Administración rechazó la modificación de la base en virtud del art. 80.Tres de la LIVA, que vinculaba aquella a que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no hubiera hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se hubiera dictado auto de declaración de concurso y siempre que la modificación no se efectuase una vez transcurrido el plazo de un mes.
 
La resolución general recurrida afirma sobre este punto que “no se infringen los principios alegados por la parte actora” ya que en este caso, el fallo “no afecta tanto al derecho a la devolución o reintegro del IVA, como al procedimiento utilizado, el cual no ha sido observado adecuadamente”. 

Es decir, que “no existe infracción alguna porque, estando prevista en la Ley la modificación de la base imponible por facturas no cobradas a clientes en concurso de acreedores, aquélla no puede tener lugar únicamente porque la demandante no ha cumplido con el procedimiento (el plazo) establecido al efecto en la norma”. 

Según esto, el TS, citando algunos de sus pronunciamientos anteriores, destaca que la aplicación del plazo antes señalado “no garantiza que la Administración se persone en el concurso con el crédito nacido de la rectificación dentro del plazo de llamamiento”, de lo que se deduce que el incumplimiento del plazo no causa un especial perjuicio a la Hacienda Pública. 

Y por todo ello concluye que, en el caso comentado,  hacer ingresar a la sociedad recurrente cuotas de IVA que ni ha percibido ni va a percibir, lesiona el principio de neutralidad del impuesto y, en atención a este razonamiento,  procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que conlleva la declaración de nulidad de la resolución del TSJ impugnada y de los actos administrativos en los que tiene su origen.

Los abogados de Mibufete quedan a disposición de sus asesores clientes para cualquier duda o aclaración, así como estudiar cualquier caso concreto que les hagan llegar.

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