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Modificación de la base imponible del IVA en supuestos de declaración de concurso

Comentario de la Sentencia del Tribunal Supremo 448/2019, de 2 de abril

En el supuesto enjuiciado se trata de una sociedad que adquiere inmuebles pertenecientes a un grupo empresarial entregando, como pago parcial de la deuda, varios pagarés, una parte de los cuales fue objeto de endoso a terceros, para cancelar deudas contraídas frente a los mismos; y otra parte fue endosada a un banco y cobrados al descuento. Esto implica que el grupo empresarial se ha financiado con el importe anticipado por el banco, aunque dicho importe no ha sido satisfecho por su deudor ni al endosante (grupo vendedor) ni al endosatario (el banco).

Para asegurar el cobro del crédito del grupo vendedor (concretamente, el representado por los pagarés endosados al banco), la sociedad compradora constituye diversas hipotecas, en las que se especifica que, vencidos los pagarés, cuyo pago se garantiza con la respectiva hipoteca e impagado cualquiera de ellos, podrá reclamar el cumplimiento el banco o cualquiera de los posteriores endosatarios.

Varios meses después de la compraventa, la sociedad adquirente transmite los inmuebles a otro grupo empresarial y, con posterioridad, aquélla es declarada en concurso de acreedores.

Tras un procedimiento inspector llevado a cabo en relación con la empresa adquirente de la primera compraventa y, debido a la modificación de la base imponible por el grupo transmitente, la AEAT regularizó las cuotas de IVA soportado deducible declaradas por la sociedad, con propuesta de liquidación y de imposición de sanción.

El Alto Tribunal considera que el interés casacional en este supuesto, radica en determinar si en las situaciones de declaración de concurso procede modificar la base imponible del IVA, en cuyo caso resulta apropiada y justa su regularización por la Administración tributaria, en la medida en que se han pagado las cuotas repercutidas mediante pagarés endosados a terceros, sobre los que se ha constituido una garantía real en favor del endosatario, pero no del acreedor originario, al considerar que el pago efectivo del crédito no se ha realizado, consideración que es rechazada por la sociedad recurrente.

Dicha entidad considera que no procede la modificación, porque el grupo vendedor emitió facturas rectificativas, eliminando de ellas parte del IVA repercutido inicialmente, lo que supone para él una disminución de la deuda por este Impuesto, derivada de las facturas rectificativas y, como consecuencia, un incremento de la deuda de la entidad adquirente a favor de la Hacienda Pública.

Para resolver la cuestión, el Tribunal analiza en primer lugar la normativa aplicable en estos casos (declaración de concurso posterior a la venta), concluyendo que, pese a las sucesivas modificaciones de que dicha normativa ha sido objeto, no ha habido cambios esenciales en los aspectos que importan en el caso enjuiciado en la Sentencia, pues siempre se ha exigido, por una parte, “que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto (la sociedad adquirente) no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas” y, por otra, que no procede la modificación de la base imponible cuando estemos ante “créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.”

A continuación, el TS realiza una exégesis sobre las pretensiones de la recurrente, que en su criterio son:
  • Que ya ha cumplido con el requisito de haber hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, ya que entregó pagarés al vendedor, parte de los cuales fueron posteriormente endosados; y
  • Que no procede la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos que disfruten de garantía real en la parte garantizada.
Respecto a la primera cuestión, la recurrente sostiene que la entrega de pagarés tiene efectos jurídicos en la relación entre el deudor y el acreedor en cuanto que constituyen un medio de pago válido en derecho que determina que el pago quede aplazado al vencimiento y deja en suspenso la acción que ostenta el acreedor derivada de la obligación primitiva. 

Además, si el acreedor ya cobró el IVA al endosar el pagaré, se ignora la mecánica del IVA si se permite al mismo rectificar la factura para obtener dicho IVA también de la Agencia Tributaria, lo que generaría una situación de enriquecimiento injusto. 

En especial, teniendo en cuenta que el crédito concursal reconocido al endosatario de los pagarés (que incluye las cuotas de IVA) quedaría inalterado, viéndose obligada la destinataria de los bienes adquiridos a satisfacer el importe del IVA por duplicado a la Administración tributaria y al acreedor concursal, lo cual, siempre según el parecer de la recurrente, generaría dicho enriquecimiento.

Tanto el transmitente (grupo recurrido) como el Alto Tribunal, se muestran en desacuerdo con esta opinión en cuanto, a la fecha de emisión de las facturas rectificativas por el grupo vendedor, los pagarés no habían sido realizados y, según el artículo 80, Tres de la LIVA, la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

En cuanto a la segunda discrepancia, la recurrente argumenta que las hipotecas constituidas sobre diversos inmuebles de su propiedad constituyen una garantía real en favor del endosatario y los sucesivos tenedores de los pagarés. 

Afirma que se infringe el artículo 80, Cinco.1ª a) de la LIVA que dispone que no procederá la modificación de la base imponible cuando se trate de créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. 

En opinión de la Sala de instancia, la garantía real de la que goza el endosatario, es decir, el banco, no asegura al acreedor originario su crédito frente al deudor. 

El crédito que debe garantizarse es el de quien realiza el hecho imponible (en este caso, el transmitente que es quien vendió los inmuebles al adquirente) y este crédito no es otro que la cuota repercutida.

En definitiva, el Tribunal sintetiza las pretensiones de la recurrente, que son:
  1. Que se declare que el pago del crédito mediante la entrega de pagarés posteriormente endosados equivale al "pago efectivo" a los efectos del artículo 80, Tres de la LIVA, en los supuestos en que se haya producido su cobro por parte de los acreedores, ya sea a través del descuento o de la cancelación de deudas, en la medida en que, de facto, se ha realizado el cobro de las cuotas de IVA repercutido.
  2. Que no cabe la modificación de la base imponible en los casos en que exista una hipoteca inmobiliaria que garantice el cobro de un crédito instrumentado en pagarés o letras de cambio, constituida a favor de cualquier endosatario o tenedor de los mismos, sin que resulte exigible que dicha garantía se constituya expresamente a favor del acreedor originario, pues por el propio funcionamiento de los pagarés y letras de cambio, la constitución de la garantía real a favor de cualquier endosatario o tenedor es suficiente para garantizar el cobro del crédito por el acreedor originario.
Sobre las mismas, concluye la Sala que ninguna de las dos puede ser estimada.

La primera, porque la entrega de pagarés no equivale al pago efectivo, a los efectos del artículo 80, Tres de la LIVA, como se expuso más arriba, porque el “cobro” obtenido mediante el descuento o endoso a terceros no obedece al cumplimiento de la obligación principal de pago del destinatario de la operación, sino que es consecuencia de la cesión de un derecho de crédito autónomo e independiente de la operación principal de la que se deriva.
 
La segunda, porque para entender cumplido el requisito de que el crédito correspondiente al IVA repercutido y no satisfecho, esté garantizado con una garantía real, es preciso que el crédito garantizado sea expresamente el del acreedor originario.

Contenido facilitado por Mibufete.com, el departamento jurídico de tu asesoría

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