Testamento ológrafo y devengo en el Impuesto sobre Sucesiones
Sentencia del Tribunal Supremo 88/2026, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 2 de febrero de 2026.
La Sentencia objeto de nuestro comentario aborda la determinación del momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones cuando la institución de heredero se realiza mediante testamento ológrafo (escrito a mano).
La cuestión no es meramente teórica dado que este tipo de testamento, aunque sea válido si cumple los requisitos legales, carece de eficacia plena hasta su protocolización notarial.
De este modo surge una duda interpretativa de notable trascendencia práctica, ¿debe entenderse que el Impuesto sobre Sucesiones se devenga en el momento del fallecimiento del causante o, por el contrario, cuando el testamento ológrafo es protocolizado?
Optar por una u otra solución es importante en el momento de fijar el inicio del plazo de seis meses para la presentación de la autoliquidación, así como la eventual exigencia de recargos e intereses por presentación extemporánea, e incluso para poder admitir la prescripción del impuesto en supuestos como los que se recogen en esta sentencia.
El caso objeto de recurso parte de la siguiente situación:
El causante fallece en 2010 habiendo otorgado un testamento abierto en favor de sus sobrinos. Sin embargo, con posterioridad aparece un testamento ológrafo que revoca el anterior y nombra heredera a otra persona.
Este testamento no se protocoliza hasta 2015, y la heredera presenta la autoliquidación en 2016 considerando que el impuesto ya había prescrito.
La Administración, sin embargo, inicia actuaciones en 2018 y sostiene que el devengo no se produjo en el fallecimiento, sino en el momento en que el testamento ológrafo fue protocolizado, al entender que hasta entonces no existía una adquisición hereditaria plenamente válida.
El problema radica pues en determinar si el impuesto se devengó en el momento del fallecimiento o cuando se lleva a efecto la protocolización del testamento. La respuesta no es indiferente pues esa fecha es la que determina el inicio del plazo de seis meses para declarar y, sobre todo, el cómputo del plazo de cuatro años de prescripción.
El Tribunal Supremo resuelve la cuestión partiendo de una idea fundamental, el devengo es un elemento esencial del tributo y, como tal, está sujeto al principio de legalidad.
Esto significa que no puede depender de circunstancias prácticas, como el momento en que la Administración conoce quién es el heredero, sino de lo que establece la ley. Y la ley es clara señalando en el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones que el devengo se produce en el momento del fallecimiento del causante.
El Tribunal Supremo analiza si el testamento ológrafo justifica una excepción a la fecha del devengo. Y así, mientras que la Administración defendía que sí, porque este tipo de testamento necesita ser protocolizado para producir efectos, de modo que hasta ese momento no habría una verdadera adquisición hereditaria, el Tribunal Supremo rechaza esa tesis, apoyándose en un argumento clave, la protocolización del testamento ológrafo es un procedimiento de jurisdicción voluntaria y, según el reglamento del impuesto, este tipo de actuaciones no suspende los plazos tributarios.
Esto lleva al alto tribunal a afirmar que la protocolización no es una condición que retrase el devengo ni un elemento que suspenda los plazos, sino que se trata simplemente de un requisito formal necesario para la eficacia civil del testamento, pero que no altera el momento en que se entiende producida la adquisición a efectos fiscales.
Esta distinción entre el plano civil y el tributario es especialmente relevante, ya que, desde el punto de vista civil, el testamento ológrafo necesita ser validado para desplegar plenamente sus efectos. Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, el hecho imponible —la adquisición mortis causa— se entiende producido desde el fallecimiento.
El Tribunal Supremo, en este sentido, reafirma la autonomía del Derecho tributario, evitando que el devengo quede desplazado por trámites posteriores.
De este modo el Tribunal fija como doctrina que incluso en los casos de testamento ológrafo, el Impuesto sobre Sucesiones se devenga en el momento del fallecimiento del causante.
Y es a partir de ese momento cuando comienza el plazo de seis meses para presentar la autoliquidación y, una vez transcurrido, se inicia el plazo de cuatro años de prescripción.
Aplicando esta doctrina al caso concreto, el Tribunal concluye que la Administración había perdido su derecho a liquidar, ya que cuando inició las actuaciones en 2018 el plazo de prescripción ya había transcurrido.
Desde una perspectiva más amplia, la sentencia tiene varias implicaciones interesantes:
- Por un lado, refuerza la seguridad jurídica, al fijar un criterio claro y previsible que evita que el devengo dependa de circunstancias inciertas o de actuaciones posteriores.
- Por otro, garantiza el respeto al principio de legalidad tributaria, impidiendo interpretaciones que, en la práctica, retrasarían el inicio de los plazos en perjuicio del contribuyente.
Ahora bien, la solución no está exenta de problemas. Desde el punto de vista práctico, puede generar dificultades para la Administración, que en muchos casos no conocerá la existencia del testamento ológrafo ni la identidad del heredero hasta que se produzca su protocolización.
Además, podría abrir la puerta a estrategias consistentes en retrasar dicha protocolización para favorecer la prescripción.
El Tribunal Supremo opta claramente por priorizar la seguridad jurídica y la aplicación estricta de la ley sobre las posibles dificultades prácticas para la Administración.
Mª del Mar de la Peña Amorós. Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Murcia en colaboración para mibufete.com
